判斷住宿業(yè)增值稅的適用稅目需注意五配套服務(wù)

全面實(shí)施“營改增”后，住宿業(yè)的住宿、餐飲服務(wù)按6%計(jì)繳增值稅，但對除住宿、餐飲服務(wù)以外的其他相關(guān)配套服務(wù)如何計(jì)稅的問題，企業(yè)往往拿捏不準(zhǔn)。 

本文以案例形式，對賓館、酒店正常對外提供的，除住宿、餐飲服務(wù)以外的其他相關(guān)配套服務(wù)，應(yīng)該如何計(jì)繳增值稅的問題分別進(jìn)行了分析說明。 

案例：A賓館有限公司主要從事住宿、餐飲服務(wù)，并在提供住宿和餐飲服務(wù)的同時，提供如下5類相關(guān)配套服務(wù)：1.客房向客人無償提供一次性消耗的各類物品，如沐浴露、梳子、浴帽、拖鞋等洗漱用品，向客人無償贈送購物袋、洗衣袋、礦泉水、袋泡茶和早餐。 

2.客房設(shè)置的小酒吧，放置了一些酒水、食品、旅行用品及部分小型日用品等(分別注明了售價)，以方便客人自助選購。 

3.賓館向客人提供了乒乓球、健身器材、棋牌室及停車場等免費(fèi)服務(wù)項(xiàng)目。同時，還提供了卡拉OK、桌球、游泳等非免費(fèi)服務(wù)項(xiàng)目。 

4.餐廳部提供餐食服務(wù)的同時，還向客人售賣各種煙酒及飲料(包括自制飲料)等。 

5.賓館大堂有兩家小商店，一家系賓館自行經(jīng)營的附屬小賣部，一家系店面對外出租，賓館收取租金的服裝店。 

上述5類情形分別進(jìn)行分析，并究竟應(yīng)該如何納稅做出說明和判斷? 

無償提供或贈送不應(yīng)視同銷售 

A賓館客房向客人無償提供或贈送消耗性的各類用品、飲品及早餐是否應(yīng)該視同銷售?從以下3方面分析：1.A賓館客房向客人提供的各類用品、飲品及早餐等都與住宿服務(wù)有著密切的關(guān)聯(lián)，且都屬于住宿服務(wù)常見的配套服務(wù)，也是住宿業(yè)常見、有效的經(jīng)營模式，并已成為行業(yè)慣例。所以，A賓館向客人提供各類用品、飲品及早餐等屬于住宿服務(wù)必不可少的組成部分，不屬于A賓館在住宿服務(wù)之外向客人提供的其他服務(wù)或銷售行為。 

2.這些用品、飲品及早餐的耗費(fèi)不僅是A賓館住宿服務(wù)成本的重要組成部分，而且所耗費(fèi)用品、飲品及早餐的價值，A賓館也早已在客人支付的房費(fèi)中一并收回，即客人實(shí)際上已在房費(fèi)中一并支付了相應(yīng)對價。所以，這些用品、飲品及早餐不是A賓館無償提供或贈送給客人的。因此，對A賓館客房向客人無償提供或贈送的各類消耗性用品、飲品及早餐不應(yīng)該視同銷售，無需考慮計(jì)算銷售貨物增值稅的問題。 

3.盡管此類配套服務(wù)無需考慮計(jì)繳增值稅銷項(xiàng)稅的問題，但住宿業(yè)企業(yè)必須注意的是，在購進(jìn)無償提供或贈送及日常耗用的各類物品及原材料時，務(wù)必取得增值稅專用發(fā)票。因?yàn)椋e館所耗費(fèi)各類物品及原材料的進(jìn)項(xiàng)稅稅率大多是17%或13%，如果賓館能取得全部應(yīng)該取得的增值稅專業(yè)發(fā)票，這對降低賓館的增值稅稅負(fù)將大有好處。 

自助選購銷售收入屬兼營行為 

對客房內(nèi)設(shè)置的小酒吧，由客人自助選購而形成的銷售收入究竟應(yīng)該及如何納稅?客房內(nèi)設(shè)置小酒吧僅是為了方便客人在客房時對部分小商品的消費(fèi)需求，不屬于住宿服務(wù)必須有的服務(wù)內(nèi)容，盡管是同一個銷售對象，但由于小酒吧銷售商品與銷售住宿服務(wù)沒有必然的內(nèi)在聯(lián)系，不屬于同一項(xiàng)銷售行為。所以，對客房小酒吧的銷售不應(yīng)該確認(rèn)為混合銷售行為。 

那么，這應(yīng)屬于兼營行為，應(yīng)按照其性質(zhì)單獨(dú)判斷為銷售貨物，并按照17%的增值稅稅率計(jì)繳增值稅。假設(shè)A賓館小酒吧某月取得銷售收入(含稅，下同)為11700元，則相關(guān)涉稅會計(jì)處理為：借：銀行存款 11700貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)—— —應(yīng)交增值稅———銷項(xiàng)稅額 1700住宿業(yè)企業(yè)必須注意的是，由于小酒吧銷售貨物屬于兼營行為，所以，對兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，否則，將會被稅務(wù)部門按照從高適用稅率的原則計(jì)繳增值稅。由于住宿服務(wù)6%，銷售貨物17%，差異很大。所以，A賓館在客人付費(fèi)開具增值稅發(fā)票時，就必須嚴(yán)格分清兩項(xiàng)不同銷售行為的銷售收入，并分別進(jìn)行會計(jì)核算，否則將會大大增加自身的增值稅稅負(fù)。 

免費(fèi)與不免費(fèi)項(xiàng)目視情況而定 

對向客人提供的各種免費(fèi)及不免費(fèi)服務(wù)項(xiàng)目應(yīng)該分別如何納稅的問題，需從免費(fèi)和不免費(fèi)兩個角度分別進(jìn)行分析。 

一是免費(fèi)服務(wù)，有3方面：1.由于這些服務(wù)在很大程度上與住宿服務(wù)有著密切的關(guān)聯(lián)，同時也是賓館為了提高住宿服務(wù)的品質(zhì)和檔次而增加的配套服務(wù)，而且其中一些服務(wù)已屬于行業(yè)慣例。所以，向客人提供這些服務(wù)已成為賓館住宿服務(wù)的重要環(huán)節(jié)和必要組成，不是賓館向顧客提供的另外一種服務(wù)或銷售行為。 

2.這些服務(wù)的耗費(fèi)不僅應(yīng)該是住宿服務(wù)成本的重要組成，而且為提供這些服務(wù)的耗費(fèi)實(shí)際上已在客人支付的房費(fèi)中統(tǒng)一收回。所以，這部分服務(wù)表面上是賓館無償提供給客人的，但實(shí)際上是有償?shù)模鋬r款已經(jīng)包含在對客人住宿服務(wù)統(tǒng)一支付的對價中。因此，對賓館向客人提供的上述服務(wù)不需要視同銷售。 

3.在免費(fèi)提供給客人享用的情況下，賓館對客人享受相關(guān)服務(wù)不會設(shè)置收費(fèi)系統(tǒng)或安排收費(fèi)人員，事實(shí)上，一些服務(wù)項(xiàng)目設(shè)置收費(fèi)系統(tǒng)及安排收費(fèi)人員的成本往往高于收費(fèi)額，不如不收費(fèi)。 

二是不免費(fèi)服務(wù)，有兩方面：1.盡管這些服務(wù)在很大程度上與住宿服務(wù)有著密切關(guān)聯(lián)，但不屬于行業(yè)慣例，僅是賓館為提高住宿服務(wù)的品質(zhì)和檔次而另外增加的服務(wù)。然而，盡管涉及服務(wù)，但由于沒有涉及貨物，且不屬于同一項(xiàng)銷售行為，所以不屬于混合銷售行為，而應(yīng)該屬于兼營行為。 

2.盡管A賓館提供的健身、休閑、娛樂等服務(wù)與住宿服務(wù)同屬生活服務(wù)大稅目的范疇，但各具體服務(wù)所屬的行業(yè)不同，且應(yīng)該分別適用文化、體育及娛樂服務(wù)不同的子稅目，由于上述服務(wù)屬于兼營行為，所以，應(yīng)分別適用于文化服務(wù)、體育服務(wù)及娛樂服務(wù)不同稅目及相應(yīng)稅率，但實(shí)際上相應(yīng)的增值稅稅率均為6%。 

假設(shè)A賓館某月上述收費(fèi)服務(wù)共收取服務(wù)收入10600元，則相關(guān)涉稅會計(jì)處理為：借：銀行存款 10600貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000貸：應(yīng)交稅費(fèi)—— —應(yīng)交增值稅———銷項(xiàng)稅額 600 

販賣煙酒飲料屬于混合銷售 

餐廳部在為客人提供餐食服務(wù)的同時向客人售賣煙酒及各種飲料(包括自制飲料)等，實(shí)際上是在提供餐飲服務(wù)的整個銷售行為過程中存在著兩項(xiàng)銷售行為，一是銷售餐食服務(wù)，二是銷售貨物。 

很明顯，這符合《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(下稱“實(shí)施辦法”)第四十條規(guī)定的：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。”，再由于賓館屬于“其他單位和個體工商戶的混合銷售行為”，所以，根據(jù)《實(shí)施辦法》第四十條的規(guī)定，應(yīng)按照銷售服務(wù)繳納增值稅，即應(yīng)按照混合銷售，并入餐飲服務(wù)一并繳納6%的增值稅。 

假設(shè)A賓館餐廳部售賣煙酒共取得收入10600元，則相關(guān)涉稅會計(jì)處理為：借：銀行存款 10600貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000貸：應(yīng)交稅費(fèi)—— —應(yīng)交增值稅———銷項(xiàng)稅額 600賓館在提供餐飲服務(wù)的同時，不可避免地需要向客人提供煙酒和飲料，而且價格較一般超市偏貴，盡管煙酒、飲料和菜肴可以單獨(dú)計(jì)價，且似乎屬于兼營行為，但由于售賣這些煙酒及飲料已屬于餐飲服務(wù)的重要組成部分，同樣凝聚了服務(wù)人員和廚師的勞動，共同形成了完整的餐飲服務(wù)。所以，應(yīng)該屬于一項(xiàng)銷售行為，應(yīng)定性為混合銷售。 

小賣部、出租店面房屬兼營行為 

對賓館自行經(jīng)營的附屬小賣部及對外出租的店面房收取的租金，究竟是按混合銷售還是按兼營行為納稅?對此，需從兩方面分別進(jìn)行分析。 

一是附屬小賣部。很多賓館內(nèi)都設(shè)有小賣部出售各類商品，很明顯，這種情況與在前述賓館客房設(shè)置小酒吧銷售貨物一樣，只不過小酒吧是自助式，兩種情形都屬于兼營行為，都應(yīng)該按照銷售貨物計(jì)繳增值稅。 

賓館一定要嚴(yán)格分清小賣部和小酒吧銷售貨物與客房銷售住宿服務(wù)不同性質(zhì)的收入，確保不因?yàn)楹怂悴磺逦⒉灰?guī)范使得稅務(wù)機(jī)關(guān)從高適用稅率計(jì)征增值稅。 

二是對外出租的店面房。這實(shí)際上存在著兩個經(jīng)營主體的不同銷售行為，承租者在店面房內(nèi)銷售服裝，此行為應(yīng)該由承租者繳納銷售貨物的增值稅，與賓館無關(guān);賓館向承租者收取房租，毫無疑問，對外租賃屬于單獨(dú)的經(jīng)營行為，應(yīng)由A賓館按照租金收入繳納不動產(chǎn)經(jīng)營租賃11%的增值稅，同時還要按照租金收入繳納12%的房產(chǎn)稅。 

假設(shè)A賓館某月共取得房租收入11100元，則相關(guān)涉稅會計(jì)處理為：

借：銀行存款 11100貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—— —應(yīng)交增值稅———銷項(xiàng)稅額 1100

借：管理費(fèi)用—— —房產(chǎn)稅1200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交房產(chǎn)稅1200