被投資企業(yè)資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增股本，企業(yè)股東能否相應(yīng)增加股權(quán)成本？

原創(chuàng) 2016-09-13 華稅   稅牛網(wǎng)

編者按：企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，股權(quán)的成本應(yīng)按照歷史成本確定。那么被投資企業(yè)在企業(yè)股東持有股權(quán)期間，將資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增股本。當(dāng)企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，轉(zhuǎn)增股本的部分能否計(jì)入股權(quán)成本呢？本期稽查觀察，華稅律師分享一則相關(guān)的稽查案例。
一、案情簡(jiǎn)介

甲公司于2013年向A公司增資，向A公司投入人民幣1000萬(wàn)元，其中：500萬(wàn)元計(jì)入A公司股本，500萬(wàn)元形成股本溢價(jià)計(jì)入資本公積。增資后，甲公司持有A公司40%的股權(quán)。

2014年A公司將甲公司增資形成的資本公積500萬(wàn)元轉(zhuǎn)增股本。

2015年甲公司轉(zhuǎn)讓其持有的A公司40%的股權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)2000萬(wàn)元。甲公司計(jì)算出股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額為800萬(wàn)元（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入2000萬(wàn)元-股權(quán)成本1000萬(wàn)元-享有的資本公積轉(zhuǎn)增股本的份額500萬(wàn)元*40%），并相應(yīng)計(jì)繳企業(yè)所得稅。

2016年稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲公司進(jìn)行稽查，發(fā)現(xiàn)其2015年的股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，認(rèn)為股權(quán)溢價(jià)形成的資本公積500萬(wàn)元轉(zhuǎn)增股本，甲公司不得相應(yīng)增加其股權(quán)的成本。最終下發(fā)《稅務(wù)處理決定書》，要求甲公司補(bǔ)繳相應(yīng)企業(yè)所得稅及滯納金。

二、華稅觀點(diǎn)
 （一）被投資企業(yè)將股權(quán)溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，企業(yè)股東不得增加股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。為什么國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)會(huì)作出這種規(guī)定？

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定，資本公積科目核算內(nèi)容為企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊(cè)資本或股本中所占的份額以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。因此，被投資企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊(cè)資本或股本中所占的份額的部分，在會(huì)計(jì)處理時(shí)會(huì)確認(rèn)股權(quán)（票）溢價(jià)形成的資本公積。而對(duì)于企業(yè)股東在投資后的會(huì)計(jì)處理，無(wú)論企業(yè)股東是將該投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資還是金融資產(chǎn)核算，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，該股權(quán)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)都應(yīng)該按照其歷史成本確定。

本案中，甲公司取得的A公司40%的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為其投入的1000萬(wàn)元，其中已經(jīng)包括了A公司計(jì)入股本的500萬(wàn)元以及計(jì)入資本公積的500萬(wàn)元。因此在A公司將500萬(wàn)元資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，甲公司不得將其享有的該部分份額重復(fù)計(jì)入其持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)中。

（二）被投資企業(yè)將留存收益轉(zhuǎn)增股本，企業(yè)股東可以增加股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)

企業(yè)的留存收益是體現(xiàn)在企業(yè)的盈余公積和未分配利潤(rùn)，留存收益轉(zhuǎn)增股本主要是指盈余公積轉(zhuǎn)增股本和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本兩種情況。

1.留存收益轉(zhuǎn)增股本部分，企業(yè)股東應(yīng)按照持股比例確認(rèn)股息、紅利

被投資企業(yè)將未分配利潤(rùn)或者從稅后利潤(rùn)中提取的盈余公積金轉(zhuǎn)增股本，本質(zhì)上是該企業(yè)將未分配利潤(rùn)或盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利進(jìn)行投資，增加股本。因此，被投資企業(yè)將未分配利潤(rùn)或盈余公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)，企業(yè)股東按照投資比例增加的股本部分應(yīng)視作股息、紅利等權(quán)益性投資收益。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。因此，被投資企業(yè)將未分配利潤(rùn)或盈余公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)，當(dāng)企業(yè)股東符合上述免稅收入的條件時(shí)，按照投資比例增加的股本部分免征企業(yè)所得稅。

2.留存收益轉(zhuǎn)增股本部分，企業(yè)股東應(yīng)按照持股比例增加股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資，形成投資資產(chǎn)，投資資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。

由于被投資企業(yè)將未分配利潤(rùn)或者從稅后利潤(rùn)中提取的盈余公積金轉(zhuǎn)增股本，可以分解為兩步，首先該被投資企業(yè)將未分配利潤(rùn)或盈余公積金向股東分配了股息、紅利，第二步股東再以分得的股息、紅利進(jìn)行投資，增加股本。股東以分得的股息、紅利進(jìn)行投資，該部分應(yīng)該作為投資資產(chǎn)的歷史成本，計(jì)入股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

因此，如果本案中，A公司是以留存收益轉(zhuǎn)增股本，那么甲公司在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，就應(yīng)該將轉(zhuǎn)增股本部分的40%計(jì)入到股權(quán)的成本中，計(jì)征企業(yè)所得稅。

小結(jié)：
 目前，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅[2015]116號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（2015年第80號(hào)）對(duì)于資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增股本的個(gè)人所得稅處理已經(jīng)明確。《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第15條也明確，被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東已依法繳納個(gè)人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值。

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