旅游服務(wù)業(yè)一般納稅人差額計(jì)稅的增值稅計(jì)稅、核算和申報(bào)

文/葉全華

自2016年5月1日起，旅游服務(wù)業(yè)實(shí)行營改增。盡管已經(jīng)推行了近十個(gè)月，但是有一些人依然不是非常明白。本文針對(duì)旅游服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人的營改增政策進(jìn)行一些匯總介紹。

一、發(fā)票開具

營改增政策中對(duì)旅游服務(wù)的定義：是指根據(jù)旅游者的要求，組織安排交通、游覽、住宿、餐飲、購物、文娛、商務(wù)等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。需要注意的是旅游服務(wù)不包括會(huì)議展覽服務(wù)。由于旅游在一些企業(yè)、單位的報(bào)銷入賬上存在一定的困難，導(dǎo)致一些企業(yè)、單位想通過會(huì)議費(fèi)等形式進(jìn)行包裝。但是，會(huì)議展覽服務(wù)，是指為商品流通、促銷、展示、經(jīng)貿(mào)洽談、民間交流、企業(yè)溝通、國際往來等舉辦或者組織安排的各類展覽和會(huì)議的業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，一些客戶為了在企業(yè)所得稅稅前進(jìn)行扣除的需要要求將旅游服務(wù)開成會(huì)議展覽服務(wù)，是不可以的，在開具增值稅發(fā)票的時(shí)候不可以將旅游服務(wù)開成會(huì)議展覽服務(wù)。

一般納稅人不選擇差額計(jì)稅方法，采用全額進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣辦法的，客戶需要增值稅專用發(fā)票的，按照全額開具增值稅專用發(fā)票，稅率為6％；客戶不需要增值稅專用發(fā)票的，則全額開具普通發(fā)票，稅率6％。

一般納稅人選擇按照差額計(jì)稅方法的，可根據(jù)開具的發(fā)票類型選擇不同的開票方式?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件二）第一條第（三）款第8點(diǎn)規(guī)定，按差額方式計(jì)算銷售額的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）第四條第（二）款規(guī)定，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評(píng)估額）和扣除額，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額和不含稅金額，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。

因此，如果客戶需開具增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)選擇差額征稅開票功能開具發(fā)票；如果客戶只需開具增值稅普通發(fā)票的，可不使用差額征稅開票功能，在申報(bào)的時(shí)候按差額方式計(jì)算繳納增值稅。

在實(shí)務(wù)中，如果客戶需開具增值稅專用發(fā)票的，筆者認(rèn)為也可以采用兩票的辦法：差額部分開具增值稅專用發(fā)票，差額扣除部分開具普通發(fā)票。這樣開具的好處是可以與增值稅納稅申報(bào)表相對(duì)應(yīng)。

開具發(fā)票的時(shí)候，需要進(jìn)行價(jià)稅分離，價(jià)稅合計(jì)數(shù)是向客戶收取的全部款項(xiàng)。

二、旅游服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人的計(jì)稅方法

旅游服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人有兩種計(jì)稅方法：

（一）不選擇差額計(jì)稅的一般計(jì)稅方法

這種方法就是按照銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相抵的辦法計(jì)算繳稅，不選擇按照差額繳稅，完全按照銷售全額計(jì)算銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣全部憑進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證認(rèn)證或者勾選抵扣。一般適用于支付的費(fèi)用基本上能夠取得增值稅抵扣憑證的項(xiàng)目。目前，旅游行業(yè)由于能夠取得的增值稅專用發(fā)票比較少，一般不采用這樣的方法，而是采用選擇差額計(jì)稅方法。

1.一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷售旅游服務(wù)取得的銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期購進(jìn)的增值稅抵扣憑證上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，則下期計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額＋上期留底稅額）

2.銷項(xiàng)稅額，是指納稅人發(fā)生提供旅游服務(wù)行為，按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算并收取的增值稅額。銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式：

銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率

3.一般計(jì)稅方法的銷售額不包括銷項(xiàng)稅額，納稅人采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式計(jì)算銷售額：

銷售額＝含稅銷售額÷（1+6％）

4.進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，對(duì)于旅游公式來說，相對(duì)發(fā)生并可以取得的進(jìn)項(xiàng)憑證比較少。

【舉例說明】

1.某旅游公司為增值稅一般納稅人，選擇一般計(jì)稅方法。2017年1月份，取得旅游價(jià)稅合計(jì)總營業(yè)額106萬元，當(dāng)月取得購買辦公用品的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額1萬元，取得支付給接團(tuán)的下游旅游公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額3萬元。則當(dāng)月應(yīng)繳增值稅計(jì)算如下：

銷項(xiàng)稅額＝106÷（1＋6％）×6％＝6萬元

進(jìn)項(xiàng)稅額＝1＋3＝4萬元

當(dāng)月應(yīng)繳增值稅＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額＝6－4＝2萬元

2.某旅游公司為增值稅一般納稅人，選擇一般計(jì)稅方法。2017年1月份，取得旅游價(jià)稅合計(jì)總營業(yè)額106萬元，當(dāng)月取得購買辦公用品的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額1萬元，另當(dāng)月購進(jìn)了一輛汽車，取得增值稅專用發(fā)票，注明進(jìn)項(xiàng)稅額6萬元，則當(dāng)月應(yīng)繳增值稅計(jì)算如下：

銷項(xiàng)稅額＝106÷（1＋6％）×6％＝6萬元

進(jìn)項(xiàng)稅額＝1＋6＝7萬元

當(dāng)月應(yīng)繳增值稅＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額＝6－7＝－1萬元

則在申報(bào)時(shí)，當(dāng)月應(yīng)納稅額為0，期末增值稅留底稅額1萬元，在2月份反映在期初增值稅留底中，在2月份時(shí)可以計(jì)算抵扣：

2月份應(yīng)繳增值稅＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－（上期留底稅額＋當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額）

（二）差額計(jì)稅方法

雖然在增值稅的基本規(guī)定中只有一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法兩種，但是在實(shí)際政策執(zhí)行中還存在一種特殊的計(jì)稅方法，即差額計(jì)稅方法。這種計(jì)稅方法是一般計(jì)稅方法中的特殊計(jì)算方式。它的特殊性在于某些特殊的行業(yè)業(yè)務(wù)中存在一些主要成本費(fèi)用難以取得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，在增值稅設(shè)制上采用憑規(guī)定的一般費(fèi)用憑證給予抵減銷項(xiàng)稅額的辦法操作。

這里需要注意的是，選擇差額計(jì)稅方法的，對(duì)于規(guī)定的準(zhǔn)予扣除部分依據(jù)規(guī)定的合法憑證給予差額扣除計(jì)算銷項(xiàng)稅額；對(duì)于其他不作為差額扣除的部分，只要依法取得了增值稅進(jìn)項(xiàng)憑證可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額作進(jìn)項(xiàng)抵扣。

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。選擇上述辦法計(jì)算銷售額的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

因此，旅游服務(wù)公司增值稅一般納稅人可以選擇差額計(jì)稅方法繳納增值稅。選擇差額計(jì)稅方法的增值稅計(jì)算：

應(yīng)納增值稅＝（旅游服務(wù)價(jià)稅合計(jì)數(shù)－可以差額部分的扣除費(fèi)用）÷（1+6％）×6％－其他依法取得的符合規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額＝旅游服務(wù)價(jià)稅合計(jì)數(shù)÷（1+6％）×6％－可以差額部分的扣除費(fèi)用÷（1+6％）×6％－其他依法取得的符合規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額

【舉例說明】

某旅游公司為增值稅一般納稅人，選擇差額計(jì)稅方法。2017年1月份，組織三個(gè)旅游團(tuán)隊(duì)旅游，取得旅游價(jià)稅合計(jì)總營業(yè)額106萬元，其中兩個(gè)團(tuán)隊(duì)由本公司全程組織旅游，收取旅游費(fèi)包括住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、門票費(fèi)，統(tǒng)一向賓館、餐飲點(diǎn)、外單位旅游包車、景點(diǎn)門票共支付費(fèi)用價(jià)稅合計(jì)53萬元；另一個(gè)團(tuán)隊(duì)與旅游地旅游公司合作接團(tuán)，支付接團(tuán)旅游費(fèi)用15.9萬元。另外，當(dāng)月支付電費(fèi)取得增值稅專用發(fā)票，注明進(jìn)項(xiàng)稅額0.2萬元。當(dāng)月應(yīng)繳增值稅計(jì)算如下：

差額計(jì)算銷項(xiàng)稅額可以扣除的費(fèi)用＝53+15.9＝68.9萬元

應(yīng)納增值稅＝（106－68.9）÷（1+6％）×6％－0.2＝1.9萬元

這里需要注意的是，跟團(tuán)的旅游公司導(dǎo)游和自有車輛的費(fèi)用不屬于差額計(jì)稅的扣除范圍，但是發(fā)生的費(fèi)用中取得增值稅專用發(fā)票的，則可以抵扣。

三、旅游服務(wù)業(yè)一般納稅人選擇差額計(jì)稅的核算方法

根據(jù)《關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）規(guī)定，按上例，一般納稅人差額計(jì)稅方法的核算如下。

（一）取得旅游服務(wù)收入時(shí)

借  銀行存款 106萬元

    貸  主營業(yè)務(wù)收入  100萬元

    貸  應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)  6萬元

（二）企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理

1.按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，作如下處理：

借  主營業(yè)務(wù)成本  68.9萬元

貸  銀行存款 68.9萬元

2.待取得符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，作如下處理：

借  應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)  3.9萬元

貸  主營業(yè)務(wù)成本  3.9萬元

在差額計(jì)稅核算中需要把握幾點(diǎn)：一是發(fā)生的成本費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全額計(jì)入成本。二是取得的費(fèi)用憑證屬于符合扣除規(guī)定的方可計(jì)算扣除。三是根據(jù)《關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號(hào)）規(guī)定，納稅人提供旅游服務(wù)，將火車票、飛機(jī)票等交通費(fèi)發(fā)票原件交付給客戶（現(xiàn)在許多乘車等情況下當(dāng)事人需要手持原始票證才可以）而無法收回的，以交通費(fèi)發(fā)票復(fù)印件作為差額扣除憑證。

3.取得的電費(fèi)增值稅發(fā)票

借  主營業(yè)務(wù)成本  1.18萬元

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)  0.2萬元

貸  銀行存款 1.38萬元

4.月末結(jié)轉(zhuǎn)

（1）月末結(jié)束，計(jì)算出當(dāng)月有應(yīng)納增值稅的，即應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅科目月末是貸方余額的，則按上例

借  應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）1.9萬元

    貸 應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅  1.9萬元

（2）月末結(jié)束，計(jì)算出當(dāng)月增值稅進(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)的，即應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅科目月末是借方余額的，則

借  應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

    貸 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）

5.次月征期，繳納增值稅時(shí)

借  應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 1.9萬元

    貸 銀行存款  1.9萬元

四、提供跨境旅游服務(wù)可免稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第29號(hào))規(guī)定，在境外提供旅游服務(wù)可以享受免稅優(yōu)惠政策。根據(jù)《關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號(hào)）規(guī)定，在境外提供旅游服務(wù)，辦理免稅備案手續(xù)時(shí)，以下列材料之一作為服務(wù)地點(diǎn)在境外的證明材料：（一）旅游服務(wù)提供方派業(yè)務(wù)人員隨同出境的，出境業(yè)務(wù)人員的出境證件首頁及出境記錄頁復(fù)印件。出境業(yè)務(wù)人員超過2人的，只需提供其中2人的出境證件復(fù)印件。（二）旅游服務(wù)購買方的出境證件首頁及出境記錄頁復(fù)印件。旅游服務(wù)購買方超過2人的，只需提供其中2人的出境證件復(fù)印件。

五、差額征稅的增值稅申報(bào)表填寫