房地產企業增值稅日常處理應重細節

房地產行業自2016年5月1日起，正式成為“增值稅納稅人”，歷經5年的增值稅涉稅管理后，大部分房地產行業企業已經深諳增值稅核算、計稅、申報、風險管理的各項內容。但筆者在實務中發現，部分房地產行業企業在增值稅處理方面還存在一些細節政策不夠理順等問題，并據此作出了細節整理和總結。

截止目前，針對房地產行業增值稅財稅處理的文件集中在《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)、《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告(國家稅務總局公告2016年第18號)以及財政部關于印發《增值稅會計處理規定》的通知(財會〔2016〕22號)等政策規定。基于這些規定，房地產行業的增值稅細節處理存在較多的“特殊之處”，也正因這些特殊事項，使得房地產企業增值稅涉稅處理應更加注重細節管理。

一、預收款的判定、計算與申報

按照當前的文件規定，房地產企業為一般納稅人(及小規模納稅人)采取預收款方式銷售自行開發房地產項目的，預繳增值稅的預繳時點為取得預收款時點，向主管稅務機關申報納稅的時間為：取得預收款的次月。

但實務中，房地產行業的具體業務形式極其多樣，對于何為房地產企業的“采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目”的理解也存在一定的實操難度。

1.誠意金是否屬于預收款

關于誠意金是否算作房地產企業“預收款”這一業務的討論，長期存在。但由于“誠意金”這一概念本身就不屬于我國現行法律中的明確概念，因此其范疇長期存在較模糊的界限。基于此，建議房地產企業先判定誠意金是否屬于預收款，進而判定其是否有預繳增值稅的義務。而判斷的依據，筆者建議參考法律概念中“定金”的概念，即是否有退還條款，如果依法不受客戶是否違約影響而應予返還的誠意金，原則上可不納入應預繳增值稅的預收款范疇。

2.預繳增值稅的計算

根據文件規定，房地產企業預繳增值稅的計算方法及公式如下：

應預繳稅款=預收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%

上述公式中，我們應關注企業預繳增值稅的計算中，適用一般計稅方法計稅的，按照適用稅率計算;適用簡易計稅方法計稅的，按照征收率計算。

基于此，房地產項目公司，特別是多項目且設立時間較長的房地產企業一方面應關注預收款項目的屬性，即該項目系歸屬新項目還是已經按老項目完成了簡易計稅備案;另一方面應關注房地產行業的適用稅率歷經兩次變化，從11%降為10%，2019年4月1日起又再次降為9%。

3.預繳增值稅的申報應關注結轉及申報的填報

房地產行業預繳增值稅部分，應準確及時填報《增值稅納稅申報表附列資料(四)(稅額抵減情況表)》，該部分預繳稅額允許抵減當期的增值稅申報表主表中計算的當期應納稅額，同時，當期"應抵減稅額"大于"應納稅額"時,可結轉下期繼續抵減。

4.預收款環節能否確認納稅義務的爭議

如前所述，房地產企業采取預收款形式銷售自行開發的不動產項目時應履行預繳增值稅的義務，但根據增值稅的一般規定，其增值稅納稅義務發生時間應該在“開具全額應稅增值稅發票”、“收訖全部的銷售款項”以及“合同約定的收款日期”三者之間選擇。而隨著國家對房地產市場調控力度的不斷深入，部分房地產項目可能發生全周期測算其增值稅實際稅負低于預繳增值稅的情形，針對這部分項目公司，部分房地產企業提出能否在預收款環節全額向客戶開具應稅的增值稅發票，同時確認增值稅納稅義務。應該說，從增值稅稅法原理角度分析，這一操作并無與政策規定不符之處，但實操中，房地產企業面臨的中途退款、面積補差、契稅統一繳納等諸多問題，都可能因為房地產企業提前開具全額應稅增值稅發票而變得復雜，應謹慎予以應對。

二、實際確認增值稅應稅義務的處理及土地成本扣除實務分析

在實際確認增值稅納稅義務環節，房地產企業應至少對計稅方法及一般計稅方式下房地產企業土地成本扣除方面的實務問題給予足夠的關注。

(一)房地產企業納稅義務確認的計稅方法差異及注意事項

1.房地產企業一般計稅方法下的納稅要素及計算方法

房地產企業為一般納稅人銷售自行開發的房地產項目適用一般計稅方法計稅的，應按照36號文第四十五條規定的納稅義務發生時間，以當期銷售額和9%的適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續抵減。具體的應稅金額計算方法如下：

應納增值稅=銷項稅額-進項稅額-已預繳稅款

=當期銷售額×9%-進項稅額-已預繳稅款

=(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)÷(1+9%)×9%-進項稅額-已預繳稅款