建筑物、構筑物以及地上附著物“捆綁”銷售的涉稅處理

公司于2016年9月將擁有的土地使用權、房屋、地上建筑物、構筑物以及地上附著物整體轉讓給B公司，評估價為2000萬元，其中：土地評估價500萬元，有產權證房屋評估價500萬元，無產權證廠房評估價400萬元，地上變壓器評估價200萬元，圍墻以及地上附著物評估價400萬元。雙方最終實際成交價為1800萬元。A公司整體轉讓房地產以及地上附著物應當如何繳納增值稅、土地增值稅應稅收入如何確定？B公司整體受讓應如何確認契稅計稅依據、房產稅計稅原值如何確定、增值稅如何抵扣？

一、增值稅。營改增后，銷售不動產屬于增值稅征稅范圍。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)，銷售不動產，是指轉讓不動產所有權的業務活動。不動產，是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物等。建筑物，包括住宅、商業營業用房、辦公樓等可供居住、工作或者進行其他活動的建造物。構筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。但銷售地上附著物有所區別，根據《國家稅務總局關于納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產同時一并銷售附著于土地或者不動產上的固定資產有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第47號）等規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產的同時一并銷售的附著于土地或者不動產上的固定資產中，凡屬于增值稅應稅貨物的，應按照《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅〔2009〕9號)第二條有關規定，計算繳納增值稅。凡屬于不動產的，應按照“銷售不動產”稅目計算繳納增值稅。變壓器附著于土地上，也屬于地上附著物。對A公司轉讓變壓器收入應當按照“銷售貨物”計算繳納增值稅，以簡易計稅辦法為例，應確認“銷售貨物”應稅收入為1800×200÷2000÷（1+3%）=174.75萬元。除此外，A公司轉讓土地使用權、銷售房屋、建筑物、構筑物以及地上附著物一并按照“銷售不動產”稅目繳納增值稅。

在“銷售不動產”征稅上，對納稅人轉讓其取得的不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建、房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目以及抵債等各種形式取得的不動產,應當區分以下情形在流轉環節繳納增值稅：一是一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額；二是一般納稅人轉讓其2016年4月30日前自建的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額；三是一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產，選擇適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額；四是一般納稅人轉讓其2016年4月30日前自建的不動產，選擇適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額；五是一般納稅人轉讓其2016年5月1日后取得(不含自建)的不動產，適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額；六是一般納稅人轉讓其2016年5月1日后自建的不動產，適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。對小規模納稅人，不動產的轉移分為兩種不同的情況：一是轉讓取得的不動產差額征稅；二是轉讓自建的不動產全額征稅。以一般納稅人轉讓其2016年4月30日前自建的不動產選擇簡易計稅辦法為例，A公司應當確認“銷售不動產”計稅收入為（1800-1800×200÷2000）÷（1+5%）=1620萬元

二、土地增值稅。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，條例第二條所稱的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設施。條例第二條所稱的附著物，是指附著于土地上的不能移動，一經移動即遭損壞的物品。根據上述規定，A公司轉讓土地使用權、房屋、建筑物、構筑物以及地面上不能移動的附著物均屬于土地增值稅征稅范圍。但對轉讓變壓器雖然屬于地上附著物范疇，但屬于可以移動的固定資產，因此不屬于土地增值稅的征稅范圍。因此應確認土地增值稅應稅收入為（1800-1800×200÷200）÷（1+5%）=1620萬元

三、契稅。《中華人民共和國契稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人。”條例所稱土地、房屋權屬，是指土地使用權、房屋所有權。國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，以成交價格為計稅依據。《財政部、國家稅務總局關于土地使用權轉讓契稅計稅依據的批復》（財稅〔2007〕162號）進一步明確，土地使用者將土地使用權及所附建筑物、構筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、構筑物和其他附著物）轉讓給他人的，應按照轉讓的總價款計征契稅。契稅的納稅義務發生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證，是指具有合同效力的契約、協議、合約、單據、確認書以及由省、自治區、直轄市人民政府確定的其他憑證。因此，雖然《城市房地產管理法》規定未依法登記領取權屬證書的房地產不得轉讓。但在契稅法上，納稅義務的發生時間以權屬轉移合同或合同性質的憑證為依據，而非取得產權證書。但對B公司受讓變壓器不屬于契稅征稅范圍，因此應當確認契稅計稅依據為（1800-1800×200÷200）÷（1+5%）=1620萬元

四、增值稅抵扣。根據財稅〔2016〕36號規定，適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。60%的部分于取得扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進項稅額，于取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。構成不動產實體的材料和設備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備及配套設施。因此，對受讓的變壓器外，均應當分2年從銷項稅額中抵扣。

對受讓的變壓器的抵扣應當區分情況:如果為銷售使用過的固定資產按照簡易計稅辦法3%減按2%，則不能抵扣，放棄減免，可以抵扣；一般計稅方法所開具的增值稅專用發票，則允許抵扣進項稅。

五、房產稅計稅原值的確定。根據會計制度規定，以一筆款項購入多項沒有單獨標價的資產，應當按照各項資產的公允價值比例與總交易價格進行分配，分別確定各項資產的入賬價值。因此，B公司應分別確認無形資產（土地）入賬價值為1800×500÷2000=450萬元；有產權證房屋入賬價值為1800×500÷2000=450萬元，無產權證廠房入賬價值為1800×400÷2000=360萬元，地上變壓器入賬價值為1800×200÷2000=180萬元，圍墻、水泥地面、消防水池、化糞池以及地上附著物入賬價值為1800×400÷2000=260萬元。同時受讓房地產繳納的契稅應當與相應的各項資產予以資本化。

房產稅是以房屋為征稅對象,按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據,向產權所有人征收的一種財產稅。房產稅的課稅對象是房產價值。所謂房產，是指以房屋形態表現的財產。所謂房屋，是指有屋面和圍護結構（有墻和兩邊有柱），能遮風避雨，可供人們在其中生產、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。《財政部、稅務總局關于房產稅和車船使用稅幾個業務問題的解釋與規定》（財稅地〔1987〕3號）規定，獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產，不征房產稅。關于房屋附屬設備的解釋規定，房產原值應包括與房屋不可分割的各種附屬設備或一般不單獨計算價值的配套設施。主要有：暖氣、衛生、通風、照明、煤氣等設備；各種管線，如蒸氣、壓縮空氣、石油、給水排水等管道及電力、電訊、電纜導線；電梯、升降機、過道、曬臺等。由此可見，是否為房產稅的征稅范圍，并非以是否有房屋產權為依據，對于有產權證房屋、無產權證倉庫、以及廠房均組成房產稅的計稅原值，但對變壓器、圍墻、水泥地面、消防水池及化糞池等，不屬于房產稅的征稅范圍。

需要說明的是，根據《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）的規定，對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。因此，假設B公司受讓A公司2016年4月30日前自建的不動產選擇簡易計稅辦法，并且宗地容積率高于0.5，則應確認房產稅計稅原值為1800×（500+500+400）÷2000÷（1+5%）+1800×（500+500+400）÷2000÷（1+5%）×4%=1200+48=1248萬元

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