土地拍賣中過戶稅費承擔約定不明怎么辦

一、案情簡介

（一）涉案土地拍賣情況

位于湛江市人民大道中75號的104428號宗地使用權原屬于湛江市人民政府國有資產監督管理委員會（以下簡稱“湛江市國資委”）。2012年1月17日，廣東某資產評估機構受湛江市國資委之托對該宗土地及地上附著物進行價值評估并作出資產評估報告，認定該宗土地的土地使用權及地上附著物的總價值為1.37億元。

2012年7月18日，湛江市國資委委托湛江市國有資產產權交易中心（以下簡稱“市產權交易中心”）對該宗土地及地上附著物進行拍賣。湛江市國資委作為委托方、市產權交易中心作為受托方簽訂了《產權轉讓委托協議》。

2012年7月19日，市產權交易中心公布《公開競價書》，其中說明了“中標人必須支付按國家規定應支付的產權過戶稅費和產權交易服務費”。

2012年8月15日，湛江恒基紡織實業有限公司（以下簡稱“恒基公司”）向市產權交易中心報名參加競拍，并支付了競價書中告知的保證金。

2012年8月22日，市產權交易中心舉行拍賣會，恒基公司最終以1.37億元的價格成功拍得該宗土地及地上附著物。

2012年9月5日，恒基公司與湛江市國資委簽訂了《轉讓合同書》，市產權交易中心作為交易見證人也在合同書上簽字蓋章，《轉讓合同書》載明“恒基公司必須支付在辦理變更過戶手續時按國家規定應支付的全部費用以及交易服務費和相關稅費”。

2012年9月21日，市產權交易中心向恒基公司出具了《成交確認書》。

2012年10月19日，恒基公司依照約定向市產權交易中心匯付了部分價款和交易服務費。但恒基公司與湛江市國資委雙方對該宗土地過戶稅費的繳納主體產生爭議，導致未能過戶。

（二）雙方就土地增值稅的繳納發生爭議

恒基公司認為：涉案土地過戶所應繳納的土地增值稅應當由湛江市國資委承擔，《轉讓合同書》中所約定的“恒基公司必須支付在辦理變更過戶手續時按國家規定應支付的全部費用以及交易服務費和相關稅費”是指恒基公司應當承擔稅法規定應當由恒基公司承擔的稅費，而不用承擔湛江市國資委依照稅法規定應當由其自己承擔的稅費；根據土地增值稅的有關規定，湛江市國資委是土地增值稅的納稅義務人；湛江市國資委應當盡快繳納涉案土地過戶的土地增值稅，并協助辦理土地過戶手續。

湛江市國資委認為：轉讓合同書所約定的稅費承擔條款的意思是恒基公司應當承擔土地過戶的全部稅費，包括湛江市國資委作為納稅義務人的土地增值稅。因此，湛江市國資委拒絕繳納該筆稅款，拒絕為恒基公司辦理過戶登記手續。

（三）本案訴訟沿革

2014年12月3日，恒基公司以拍賣合同糾紛為訴由將湛江市國資委訴至湛江市赤坎區人民法院（以下簡稱“一審法院”）。

一審法院經審理判決：（1）限湛江市國資委于判決發生法律效力之日起三十日內協助恒基公司辦理本案宗地土地使用權的過戶登記手續，過戶稅費及可能產生的滯納金由雙方按國家有關法律規定各自繳納；（2）案件受理費由湛江市國資委承擔。

湛江市國資委不服一審判決，向湛江市中級人民法院（以下簡稱“二審法院”）提起上訴。二審法院經審理判決駁回上訴，維持原判。

二、法院觀點

（一）一審法院認為湛江市國資委應當自行承擔土地增值稅并協助恒基公司辦理過戶手續

1、協助辦理土地過戶登記是湛江市國資委應當履行的合同法義務

恒基公司與湛江市國資委簽訂的轉讓合同書是雙方當事人的真實意思表示，沒有違反國家有關法律、行政法規的效力性強制性規定，合法有效，應得到遵照履行。合同訂立后，恒基公司已按照市產權交易中心的要求支付了成交價款元和交易服務費，并根據我國有關稅法的規定繳納了應由買受方負擔的相關稅費。因此，湛江市國資委應當依據《中華人民共和國合同法》第六十條第二款“當事人應當遵循誠實信用原則，根據合同的性質、目的和交易習慣履行通知、協助、保密等義務”的規定協助恒基公司辦理本案宗地土地使用權的產權過戶登記手續。

2、《轉讓合同書》的過戶稅費條款屬于約定不明，雙方應各自承擔各自稅費

至于出賣方應負的過戶稅費繳納問題，《轉讓合同書》雖然約定了“恒基公司必須支付在辦理變更過戶手續時按國家規定應支付的全部費用以及交易服務費和相關稅費”這一條款，但合同約定的“全部”并未明確是一方或是雙方的全部稅費。即恒基公司是只需支付自身的全部過戶稅費，還是雙方應負的全部過戶稅費均由恒基公司繳納，存在歧義，故該條款約定并不明確。既然約定不明，合同雙方又未能就此達成新的協議，根據《中華人民共和國合同法》第六十二條第（六）項“當事人就有關合同內容約定不明確，依照本法第六十一條的規定仍不能確定的，適用下列規定：（六）履行費用的負擔不明確的，由履行義務一方負擔”的規定，由于房地產的過戶登記屬于雙務行為，需要買賣雙方共同辦理才能完成，因此恒基公司和湛江市國資委作為辦理產權過戶登記的義務人，應按照國家有關稅法的規定繳交各自的過戶稅費。綜上，湛江市國資委作為國家機關單位法人，恒基公司作為依法設立的企業法人，在沒有明確約定過戶稅費由誰繳納的情況下，均應依法按照稅收部門的要求自覺履行納稅義務。

（二）二審法院維持一審法院的審判理由

盡管湛江市國資委在上訴中稱《轉讓合同書》的稅費條款所表述的“全部費用以及交易服務費和相關稅費”既包括轉讓方的稅費也包括受讓方的稅費，但由于這一表述確實存在分歧，且在競價公告書、轉讓合同書中均沒有對此作出特別說明，因此屬于約定不明，一審法院適用合同法的有關規定并無不當。

土地登記過戶行為是雙務行為，轉讓方和受讓方都負有履行義務，在辦理土地過戶登記的過程中當事人各方都會發生稅費，因此雙方依我國稅法有關規定應各自承擔的稅費屬于履行費用。對于合同履行費用約定不明又不能達成補充協議的，根據合同法第六十二條第（六）款的規定，由履行一方承擔。因此轉讓方和受讓方應當各自承擔其在辦理土地過戶登記過程中由稅法具體確定的納稅義務。

三、專家點評

（一）納稅義務主體具有法定性，但繳稅主體具有意思自治性

我國各項稅種的稅法規定均明確規定了納稅義務主體，在法律上稱之為納稅人。納稅義務人的法律地位具有法定屬性，任何單位、個人都不得對其進行變更。如《中華人民共和國企業所得稅法》第一條規定“在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人”，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第一條規定“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人”。

但是，在很多情形下，納稅義務人并不是稅款的最終承擔主體，在交易過程中，納稅義務人可以將其所承擔的應納稅額轉嫁給其下游交易方，這種轉嫁只是稅款承擔的轉嫁，并非納稅義務的轉移。這種情形在增值稅應稅交易中最為普遍，買賣雙方通常約定的交易價格為增值稅稅后價，買方向賣方支付的價款既包括交易標的的價值，也包括了在這一交易環節該商品因增值所產生的增值稅稅款，而這一環節所產生的增值稅稅款的納稅義務人是賣方，實際承擔者卻是買方。如果買方將該交易標的繼續用于生產、銷售的，則還可以將該交易標的所附的增值稅稅款向后轉嫁；如果買方將該交易標的用于消費、非增值稅應稅項目、行為的，則將最終承擔該交易標的所附的增值稅稅款。增值稅稅款的承擔之所以產生上述效果，歸根結底還是由于買賣雙方對價款的約定，即雙方約定的是稅后價款，就直接導致賣方的增值稅應納稅額由買方承擔。總之，與納稅義務主體的法定刑不同，實際承擔稅款的主體具有意思自治性，稅法沒有對實際承擔稅款的主體加以過多限制，只要交易各方關于稅款承擔的約定不違反我國稅法及其他法律法規的規定，均屬于合法、有效的約定。

（二）忽略稅收影響因素的土地交易可能產生嚴重后果

土地轉讓交易涉及的稅種種類多，納稅義務、應納稅額的確定十分復雜，且通常情況下應納稅額巨大，買賣雙方如果在土地轉讓交易中忽略稅收的影響因素就可能會產生嚴重的不利后果，甚至會直接導致交易目的的落空，背負沉重的納稅義務。

在土地轉讓交易中，轉讓方所涉及的稅種主要包括增值稅、土地增值稅、城建稅及教育費附加和印花稅。其中，應納稅額較大的稅種為增值稅和土地增值稅。轉讓方在對土地進行資產評估并對轉讓標的進行定價時，如果未將其所應承擔的土地增值稅、增值稅等稅負成本考慮其中的，那么最終形成的定價與實際上轉讓方能夠獲取的經濟利益將會產生極大的差別，甚至會導致入不敷出的結果。

在土地轉讓交易中，受讓方同樣需要對土地過戶所涉及的稅費承擔問題加以密切關注，對轉讓方的稅負支付能力及誠信程度加以考察。由于受讓方受讓土地在辦理土地過戶手續時需要出具受讓方和轉讓方的相關完稅憑證，如果轉讓方不予協助辦理報稅及土地過戶手續，則土地過戶手續無法順利完成，盡管受讓方可以約定價款支付與土地過戶掛鉤，但由于過戶手續無法辦理，受讓方的交易目的將會無法達成，承擔了沉重的機會成本和等待費用。
 
總結：

無論是轉讓方還是受讓方，在土地轉讓交易中都不能輕易忽略稅收的影響因素。在本案中由于轉讓合同書關于稅款承擔條款存在約定不明的問題，導致買賣雙方各執一詞，土地增值稅的稅負成本巨大，任何一方承擔都可能導致交易目的無法達成。本案裁判的指導意義在于借助合同法的規定能夠解決對稅款承擔條款約定不明的問題，但卻直接導致轉讓方的期待利益無法實現。因此，筆者建議在土地轉讓交易中，雙方應當對稅負承擔條款作出明確約定，避免出現歧義和約定不明的問題，同時對各項稅負事前作出準確測算，為交易定價奠定充分的基礎。

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