不容忽視：自然人股東撤回投資個(gè)人所得稅稽查案

編者按：許多國家規(guī)定公司不得超額累積利潤，一旦公司的保留盈余超過法律認(rèn)可的水平，將被加征額外稅收。但目前我國法律對公司累積利潤并沒有作出這樣的限制性規(guī)定。本期稽查案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為個(gè)人股東撤回投資后，應(yīng)就撤資時(shí)被投資企業(yè)的未分配利潤享有的份額部分繳納個(gè)人所得稅。華稅律師為您作出詳細(xì)分析。
一、案情簡介
 2014年7月，A公司注冊資本由3,000萬元增加至6,000萬元，新增出資額由自然人甲以貨幣3,000萬元支付，增資后該自然人甲持有A公司68%的股權(quán)。后因A公司小股東認(rèn)為甲增資損害了其在公司當(dāng)中的利益，對甲增資行為存有異議，各方于2014年8月作出的《股東會會議紀(jì)要》，確認(rèn)前述增資行為無效。2015年2月，自然人甲撤回3,000萬元出資，我公司注冊資本由6,000萬元變更為3,000萬元。
2016年5月，稅務(wù)機(jī)關(guān)對A公司進(jìn)行稅務(wù)檢查，查至該自然人甲增減資事項(xiàng)，認(rèn)為A公司2015年5月賬面未分配利潤的68%為甲的個(gè)人所得，應(yīng)征收個(gè)人所得稅。
二、華稅觀點(diǎn)
 （一）《個(gè)人所得稅法》以“有所得才征稅”為原則
《個(gè)人所得稅法》規(guī)定了如下十一個(gè)稅目，工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得以及經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得。各個(gè)稅目的應(yīng)納稅所得額應(yīng)按照以下規(guī)定計(jì)算，“工資、薪金所得”稅目應(yīng)納稅所得額，為每月收入額減除費(fèi)用三千五百元后的余額；“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”稅目應(yīng)納稅所得額，為每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額；“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”稅目應(yīng)納稅所得額，為每一納稅年度的收入總額，減除必要費(fèi)用后的余額；“勞務(wù)報(bào)酬所得”、“稿酬所得”、“特許權(quán)使用費(fèi)所得”、“財(cái)產(chǎn)租賃所得”稅目，每次收入不超過四千元的，減除費(fèi)用八百元，四千元以上的，減除百分之二十的費(fèi)用，其余額為應(yīng)納稅所得額；“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目應(yīng)納稅所得額，為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額；“利息、股息、紅利所得”、“偶然所得”和“其他所得”稅目，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額。
根據(jù)以上規(guī)定可知，除了“利息、股息、紅利所得”、“偶然所得”和“其他所得”稅目，個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額為取得的收入減去成本、費(fèi)用或者損失。而“利息、股息、紅利所得”、“偶然所得”和“其他所得”稅目由于未發(fā)生成本、費(fèi)用或者取得的收入即為已扣除成本、費(fèi)用的，因此以每次收入額為應(yīng)納稅所得額，實(shí)質(zhì)上也適用由取得的收入減去成本、費(fèi)用。據(jù)此，個(gè)人所得稅法征稅依據(jù)為個(gè)人取得的所得，即取得的收入減去與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的成本、費(fèi)用。納稅人只有取得了所得，才可以適用個(gè)人所得稅法規(guī)定的稅目、稅率等計(jì)繳個(gè)人所得稅。因此，只有取得了所得，才具有個(gè)人所得稅可稅性。
（二）自然人甲撤資行為未產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，不應(yīng)繳納個(gè)人所得稅
《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，個(gè)人所得的形式，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，參照市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價(jià)證券的，根據(jù)票面價(jià)格和市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。
2015年2月，甲撤回2014年投入A公司的3,000萬元投資，A公司以貨幣形式支付該3,000萬元后，申請了減資變更登記。撤資時(shí)，甲僅從A公司取得3,000萬元貨幣，未取得任何其他《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券及其他形式的收入。自然人甲取得的所得為取得的3,000萬元撤回投資款項(xiàng)減去3,000萬元投資成本，其實(shí)質(zhì)上未取得所得。而《個(gè)人所得稅法》以“有所得才征稅”為原則，因此自然人甲該出資事項(xiàng)不具有可稅性，無需繳納個(gè)人所得稅。
（三）個(gè)人股東撤資個(gè)人所得稅納稅義務(wù)分析
目前沒有明確的關(guān)于個(gè)人股東撤回投資的個(gè)人所得稅相關(guān)稅收政策，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年34號公告）中有關(guān)于企業(yè)股東撤回投資的所得稅稅務(wù)處理的政策規(guī)定。國家稅務(wù)總局2011年34號公告第5條規(guī)定投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
我們認(rèn)為按照《個(gè)人所得稅法》以及國家稅務(wù)總局2011年34號公告的規(guī)定，個(gè)人股東撤回投資可以參照上述規(guī)定進(jìn)行個(gè)人所得稅稅務(wù)處理：
1.相當(dāng)于初始投資部分，不繳納個(gè)人所得稅
個(gè)人股東撤回投資取得的資產(chǎn)中相當(dāng)于初始投資的部分，即為個(gè)人股東的投資成本。按照個(gè)人所得稅法的規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)減去與取得的收入相關(guān)的費(fèi)用成本。因此，個(gè)人股東撤回投資取得的資產(chǎn)中相當(dāng)于初始投資的部分應(yīng)作為投資成本，從應(yīng)按稅所得額中扣除，因此，相當(dāng)于初始投資部分，不繳納個(gè)人所得稅。
2.相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤或盈余公積部分，按“利息、股息、紅利所得”稅目繳納個(gè)人所得稅
如果被投資企業(yè)在個(gè)人股東撤資時(shí)，存在未分配利潤或盈余公積，個(gè)人股東撤回投資取得的資產(chǎn)中相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤或盈余公積部分，對于個(gè)人股東來說，這部分所得的性質(zhì)為股息、紅利所得，因此應(yīng)該適用“利息、股息、紅利所得”稅目繳納個(gè)人所得稅。
3.其余部分，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅
個(gè)人股東撤回投資取得的資產(chǎn)中除了上述兩個(gè)部分的其余部分，對個(gè)人股東來說，可視為初始投資資產(chǎn)的增值。因此這部分所得，應(yīng)適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目計(jì)繳個(gè)人所得稅。
小結(jié)：
 企業(yè)分紅與否是企業(yè)自主權(quán)利，應(yīng)該由企業(yè)股東大會等權(quán)利機(jī)構(gòu)進(jìn)行決策后進(jìn)行。我國法律沒有超額累積利潤限制的相關(guān)法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使公權(quán)力時(shí)，應(yīng)注意公權(quán)力不得侵犯納稅人的合法權(quán)利。

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