編者按：近日，與一位自認(rèn)為在稅務(wù)江湖不一般的“高手”討論“分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款個人所得稅”問題，筆者意見可能與其相左，從而傷害了該“高手”的“自尊”，高手竟做出了一些匪夷所思的事情。也罷，這個問題不如拿出來，利用王駿老師的“中國財稅浪子”公眾微信平臺，讓眾多駿粉共同討論，也能呼吁稅務(wù)總局盡快依法對該問題進(jìn)行明確。

有這樣一個案例，即某自然人股東原始出資5000萬元，現(xiàn)在準(zhǔn)備將其股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓，做價6000萬元，分三年支付，每年支付2000萬元。請問如何納稅？（該案例是將原案例進(jìn)行了修改，將其主要問題拿了出來）

現(xiàn)在大約是兩種意見，一種認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在首次符合納稅義務(wù)時，應(yīng)一次性計算繳納個人所得稅（下稱一次繳納方），一種認(rèn)為應(yīng)當(dāng)分期繳納個人所得稅（下稱分次繳納方），該問題有一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)有批復(fù)，但意見不統(tǒng)一。

我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)支付的款項分期扣繳個人所得稅更能同時符合相應(yīng)法律、法規(guī)、稅收規(guī)范性文件，原因如下：

一、分期扣繳個人所得稅是《個人所得稅法》、《個人所得稅法實施條例》賦予扣繳義務(wù)人的權(quán)利和義務(wù)

《中華人民共和國個人所得稅法》（下稱“《稅法》”）第八條規(guī)定“個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。個人所得超過國務(wù)院規(guī)定數(shù)額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務(wù)人的，以及具有國務(wù)院規(guī)定的其他情形的，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定辦理納稅申報。扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定辦理全員全額扣繳申報。”第九條規(guī)定“扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應(yīng)納的稅款，都應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送納稅申報表。”

《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（下稱“《實施條例》”）第三十五條“扣繳義務(wù)人在向個人支付應(yīng)稅款項時，應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。”

從上述兩個條文可以看出，扣繳個人所得稅是扣繳義務(wù)人的法定義務(wù)，應(yīng)于支付款項時扣繳并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅，而且每月將扣收的稅款于次月十五日內(nèi)繳入國庫。

前述案例是一個股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及個人所得稅的事項，由扣繳義務(wù)人在支付轉(zhuǎn)讓款時扣繳稅款并繳入國庫符合上述法律、法規(guī)的規(guī)定。

二、分期繳納稅款并不違反法律法規(guī)其他條款

認(rèn)為“一次繳納方”提出，《實施條例》第二十二條及國家稅務(wù)總局公告2014年第67號公告第十二條的規(guī)定說明需要一次性繳納。

暫且不說稅務(wù)總局公告是一個什么層級的文件，先看文件內(nèi)容。

《實施條例》第二十二條規(guī)定“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，計算納稅。”

從文義上理解，該條的規(guī)定是指計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的納稅時，應(yīng)按照一次轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額計算，計算的方法是全部收入減去全部成本，不能分次計算，如果不好理解可以看看上下文及其他規(guī)定。

《實施條例》第二十一條“稅法第六條第一款第四項、第六項所說的每次，按照以下方法確定：（一）勞務(wù)報酬所得，屬于一次性收入的，以取得該項收入為一次；屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次。......”

《稅法》第六條第一款第四項規(guī)定“四、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應(yīng)納稅所得額。”

《實施條例》二十一條是對“每次”的定義，“每次”的定義很重要，它主要目的是分出每次收入后與其合理費用相配比，勞務(wù)報酬每一次收入與固定費用配比后，計算得出應(yīng)納稅所得額。因此，順著下文，第二十二條的“一次轉(zhuǎn)讓”是指財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的收入不能分割，必須完整與財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原值和合理費用配比，這是一個計算稅的過程。何況《稅法》第六條是規(guī)定“應(yīng)納稅所得額的計算”的條款，不是征納稅條款，第八條、第九條是征納稅條款，《實施條例》第二十二條也是計算條款，第三十五條以后的條款才是征納稅條款，用第二十二條的規(guī)定解釋上述案例需要一次性扣繳是斷章取義，是不能正確解讀法律。

三、分次繳納符合稅收規(guī)范性文件

除了法律法規(guī)外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅所依據(jù)的規(guī)范性文件，主要是國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）。該文件充其量是一個稅收規(guī)范性文件，其地位遠(yuǎn)低于處于行政法規(guī)層面的《實施條例》，因此其不得與行政法規(guī)相沖突，否則就是違反上位法，屬于行政亂作為。

再來看“一次繳納方”依據(jù)的國家稅務(wù)總局公告2014年第67號第二十條：

“第二十條具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅：

（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的；

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；

（三）受讓方已經(jīng)實際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；

（四）國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；

（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；

（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。”

該條是一個申報、納稅的規(guī)定，報告主體為“扣繳義務(wù)人、納稅人”，該條規(guī)定“應(yīng)當(dāng)依法”在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅，依的是什么法，當(dāng)然是《稅法》，《稅法》怎么規(guī)定的，第三十五條的規(guī)定。該文件僅規(guī)定了在一定條件下，依法根據(jù)《稅法》三十五條納稅，即如果股權(quán)生效，并且收到款項時，就發(fā)生的納稅義務(wù)，而如果僅股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，但沒有收到款項，應(yīng)依法不扣繳。在扣繳時間上，我們可以參考《個人所得稅管理辦法》（國稅發(fā)〔2005〕120號）第三章代扣代繳明細(xì)賬制度、第四章納稅人與扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)雙向申報制度。第三章規(guī)定扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)填寫《扣繳個人所得稅報告表》和《支付個人收入明細(xì)表》，第四章規(guī)定“納稅人與扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定和稅務(wù)機(jī)關(guān)依法律、行政法規(guī)所提出的要求，分別向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報”。由此，不難理解，扣繳義務(wù)人的申報是按支付給受讓人的收入申報納稅，而納稅人是按收入申報但不納稅。

再者，股權(quán)受讓方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同義務(wù)是根據(jù)合同約定支付款項，稅法義務(wù)是根據(jù)稅法扣繳個人所得稅，這是一項強(qiáng)制性義務(wù)，也是法律授予的權(quán)利。規(guī)章及規(guī)范性文件不得制訂減損公民權(quán)利及增加義務(wù)的條款，筆者有理由認(rèn)為，稅務(wù)總局在制定文件時也是充分考慮《立法法》和《個人所得稅法》對其的限制和授權(quán)的，有理由相信稅務(wù)總局的法治意識。在受讓方?jīng)]有達(dá)到付款時間時，要求受讓方墊付資金納稅，即不符合憲法精神，也不合情理。當(dāng)前，在稅務(wù)總局集體向憲法宣誓的的大背景下，遵守憲法、認(rèn)真履行憲法才是對憲法更好的膜拜！才是所謂的稅法高手們、稅務(wù)官員們應(yīng)當(dāng)堅守的底線！

四、筆者對該案例處理的具體建議

筆者認(rèn)為，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)在法律、行政法規(guī)已有生效文件的前提下，制定具體的、明確的執(zhí)行文件，防止地方稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用行政權(quán)損害納稅人利益，也確實落實黨的依法治國、依法行政的要求。

在新的文件沒有出臺時，針對前述案例筆者認(rèn)為，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》確定的每期支付款額，按比例分?jǐn)偣蓹?quán)成本申報納稅。

個人所得稅以收付實現(xiàn)制為原則，企業(yè)所得稅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，這是因其特點有其不同納稅理念的。企業(yè)所得稅要求實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的前提是，一旦應(yīng)收款項收不回，可以在以后應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)。而個人所得稅以次為單位納稅，因此無法在以后利潤中得以彌補(bǔ)，這是《個人所得稅法》應(yīng)有的理念。解釋法律應(yīng)當(dāng)符合立法精神，按照立法目的解釋是最重要的解釋方法，也是法律人應(yīng)當(dāng)高度銘記的方法。

【中國財稅浪子taxlangzi微信公號】本文已經(jīng)由楊升軍律師授權(quán)在本公共號發(fā)表，應(yīng)楊律師一再要求，本文開頭的編者按予以保留。我個人也主張在技術(shù)與學(xué)術(shù)的范圍內(nèi)進(jìn)行討論。我個人意見上還是傾向于一次性完稅，但是楊升軍律師整體分析還是頗有道理，這個問題此前也看到過張偉老師的討論，一并收錄下來：
案例：分期收取股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，是否分期納稅

2014年6月，張先生與李小姐約定，以1000萬元價款轉(zhuǎn)讓其擁有的M音樂公司100%股權(quán)，張先生投資成本為500萬元。雙方約定：合同簽字并支付首期股權(quán)支付款200萬元后，合同生效。（交易稅費略）

2014年6月，李小姐支付了200萬元首期股權(quán)支付款，雙方在工商局辦理了股權(quán)變更登記手續(xù)。

第一種處理意見：       

李小姐應(yīng)該全額代扣代繳個人所得稅500萬乘以20%=200（萬元），繳納給北京地稅局。

第二種處理意見：

李小姐應(yīng)該代扣代繳個人所得稅500萬乘以20%=200（萬元）；但是由于首期支付200萬元，因此應(yīng)該按比例扣繳40萬元個人所得稅。

分析：《個人所得稅法實施條例》第三十五條規(guī)定，扣繳義務(wù)人在向個人支付應(yīng)稅款項時，應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。條例將個人所得稅的扣繳義務(wù)定于支付款項時，因此根據(jù)本條款，筆者認(rèn)為，李小姐應(yīng)當(dāng)扣繳首期個人所得稅40萬元向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報。

或許在實務(wù)中，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)會提出反對意見，但是請尊重《個人所得稅法實施條例》的權(quán)威，何況這個權(quán)威還是合理的！實在不行，復(fù)議加訴訟見！