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合伙企業勞務出資稅、會、法簡析

由于合伙企業性質的特殊性，所以合伙企業法規定可以以勞務進行出資，那么合伙人在合伙企業中以勞務出資稅會如何處理呢？

一、為什么合伙人可以在合伙企業以勞務出資。

雖然合伙企業法規定合伙人可以以勞務出資，但是這里必須要強調一點，能以勞務出資的，必須是普通合伙人，而有限合伙人是不能以勞務進行出資的。同時，與公司法進行對比，我們可以明顯發現，對于公司，公司法是不允許以勞務出資的。

那么為什么普通合伙人可以以勞務出資，而公司法中的股東以及合伙企業中的有限合伙人都不允許以勞務出資呢？

我們知道，勞務是一個比較抽象性的概念，尤其是在尚未實際執行的勞務，其價值很難準確判斷，因此，如果以勞務進行出資，將會導致企業實際收到或獲得的資本與賬面上形成較大誤差。例如：合伙人約定勞務價值為50萬，而實際勞務價值可能在真正勞務實現時，僅只值20萬。

由于公司法中的股東以及合伙企業中的有限合伙人，都承擔的是有限責任，這樣一來，為了確保公司法中的股東以及合伙企業中的有限合伙人能夠真正負擔起他們實際承擔的責任（也就是他們的出資額），從而保護債權人利益，所以對于公司法中的股東以及合伙企業中的有限合伙人出資的價值，要求具有確定性，而勞務出資很明顯不符合這一要求。

假設公司允許股東勞務出資，股東約定勞務出資價值為50萬，而實際勞務價值在真正勞務實現時，僅只值20萬，同時公司欠他人50萬債務，而公司法是規定，股東應以出資額承擔有限責任，按正常情況下，股東出資50萬，正好使得公司擁有50萬資產，可以償還債權人，從而債權人不受損失。

然而，由于勞務僅為公司創造了20萬的價值，使得債權人有30萬無法得到受償，從而使得債權人的權益受損，而股東實質上并未有其應出資額50萬范圍內承擔責任，而僅承擔了20萬的責任。很明顯，這與公司法的股東在出資額內承擔有限責任相違背。

同樣的，對于合伙企業中的有限合伙人，由于其也是在認繳出資額內承擔有限責任，從而，一樣不能以勞務出資。

而對于合伙企業的普通合伙人來說，由于其承擔無限責任，因為無論勞務價值是約定的50萬，還是實際的20萬，其都需要償還債權人50萬的債務，從而不會損害債權人利益。

因此，對于合伙企業來說，普通合伙人可以以勞務出資，而有限合伙人不得以勞務出資。

二、勞務出資與工資出資的劃分。

在實際的操作中，很多人往往將工資出資當作勞務出資，從而形成完全錯誤的稅會處理，在這里筆者認為，有必要分析明確一下。

所謂工資出資，實際就是合伙企業聘用某合伙人為本企業員工，然后按照約定發放工資，但是同時約定，取得的工資直接作為該合伙人出資額，投入合伙企業。

雖然上面的定義看起來很清楚，然而由于合伙人約定時，并不是明確為工資，也不是約定是工資額再投入合伙企業，而僅僅約定合伙人的勞務作為出資額，形成偽勞務出資，從而與真正的勞務出資極容易形成混淆。

那么，該如何區分真正的勞務出資與偽勞務出資（工資出資）呢？

要想正確劃分，最佳方法是確定合伙人與合伙企業勞務是屬于勞動合同性質還是勞務合同性質。  

一般來說，勞務合同與勞動合同有以下五點不同：

（一）主體不同

勞務合同的主體可以雙方都是單位，也可以雙方都是自然人，還可以一方是單位，另一方是自然人；而勞動合同的主體是確定的，只能是接受勞動的一方為單位，提供勞動的一方是自然人。勞務合同提供勞動一方主體的多樣性與勞動合同提供勞動一方只能是自然人有重大區別。

（二）雙方當事人關系不同

勞動合同的勞動者在勞動關系確立后成為用人單位的成員，須遵守用人單位的規章制度，雙方之間具有領導與被領導、支配與被支配的隸屬關系；勞務合同的一方無須成為另一方成員即可為需方提供勞動，雙方之間的地位自始至終是平等的。

（三）承擔勞動風險責任的主體不同

勞動合同的雙方當事人由于在勞動關系確立后具有隸屬關系，勞動者必須服從用人單位的組織、支配，因此在提供勞動過程中的風險責任須由用人單位承擔；勞務合同提供勞動的一方有權自行支配勞動，因此勞動風險責任自行承擔。

（四）法律干預程度不同

因勞動合同支付的勞動報酬稱為工資，具有按勞分配性質，工資除當事人自行約定數額外，其他如最低工資、工資支付方式等都要遵守法律、法規的規定；而勞務合同支付的勞動報酬稱為勞務費，主要由雙方當事人自行協商價格及支付方式等，國家法律不過分干涉。

（五）適用法律和爭議解決方式不同

勞務合同屬于民事合同的一種，受民法及合同法調整，故因勞務合同發生的爭議由人民法院審理；而勞動合同糾紛屬于勞動法調整，要求采用仲裁前置程序。

 而對于合伙企業中的合伙人來說，上述區別中的第（二）、（三）點將是區分是勞務合同還是勞動合同的關鍵。（這里注意：勞動合同也好，勞務合同也好，并非必須要簽訂紙質合同，而是視合同內容，只有幾項特定內容的才必須要有紙質合同，其他情況下，口頭協議同樣屬于勞動合同與勞務合同，具體請參考合同法要式合同與不要式合同。）

而分清了是勞務合同還是勞動合同，才能正確的劃分清究竟是勞務出資，還是工資性的出資，從而正確進行稅會處理。

三、合伙人以勞務出資的稅法與會計處理。

在探討勞務出資的稅法與會計處理時候，我們要明確以下兩點： 

第一，合伙企業屬于企業，而會計準則（或小企業會計準則）適用所有企業，并未規定不適用合伙企業；

第二，勞務出資，由于必須等到勞務實現時，才真正算出資完成，所以，在初始勞務未實現時，并未形成真正的勞務出資，此時，對于勞務出資的合伙人來說，其不過是屬于認繳出資狀態而已。

在明確上述兩點后，下面以實例來分析下勞務出資與工資出資的稅法與會計處理。

例：甲、乙兩自然人約定設立一合伙企業，約定雙方各占投資總額的50%，其中甲以貨幣當月出資48萬，乙以勞務形式出資48萬，乙在二年內勞務付出作價為48萬元（每月勞務付出折價2萬元）。

 （一）如果該勞務符合勞務合同下稅會處理：

首先，在會計上，約定以勞務出資時，并不需要進行會計處理，同時稅法上不作處理，因此只需要對甲實際出資48萬進行會計處理：

借：銀行存款          48

       貸：合伙人資本——甲  48

其次，在每個月乙勞務實現時，確認乙的出資額，例如合伙企業成立兩個月，乙付出兩個月勞務時：

借：營業費用 4       借：其他應付款    4

貸：其他應付款  4       貸：合伙人資本——乙4

（注：這里采用其他應付科目進行了過渡）

同時，對于合伙人提供勞務入伙要不要征增值稅，現階段存在一定爭議，部分觀點認為合伙人提供勞務換取了合伙收益分配權（其他經濟利益）所以應該征增值稅，本文暫不展開。

最后，在轉讓時，乙在合伙企業的計稅基礎=已賬上確認的勞務出資額+留存收益份額，假設無留存收益和其他變動，三個月時乙將其合伙份額轉讓給丙，轉讓價為10萬元，則在個人所得稅上，乙應納個稅=（10-2*3）*20%=0.8萬元，會計處理如下：

借：合伙人資本——乙    6

      貸：合伙人資本——丙   6

此時，合伙人丙的計稅基礎為10萬元。

（二）如果該勞務實質是勞動合同，工資性質下稅會處理：

首先，在會計上，初始出資時，并不需要進行會計處理，同時稅法上不作處理，因此只需要對甲實際出資48萬進行會計處理：

借：銀行存款          48

       貸：合伙人資本——甲  48

其次，在每個月乙勞務實現時（實質是取得工資），確認乙的出資額，例如合伙企業成立兩個月，乙工作兩個月時：

借：營業費用 4          借：應付職工薪酬       4

     貸：應付職工薪酬 4  貸：合伙人資本——乙  4

（注：這里采用應付職工薪酬進行了過渡，是因為實質上是付給乙的工資同時乙再將其進行出資投入合伙企業。這里實際還涉及職工薪酬的個稅與社保會計科目，為了簡便，這里就不展開。）

最后，在轉讓時，乙在合伙企業的計稅基礎=已賬上確認的出資額+留存收益份額，假設無留存收益和其他變動，三個月時乙將其合伙份額轉讓給丙，轉讓價為10萬元，則在個人所得稅上，乙應納個稅=（10-2*3）*20%=0.8萬元，會計處理如下：

借：合伙人資本——乙    6

       貸：合伙人資本——丙   6

此時，合伙人丙的計稅基礎為10萬元。

另外，這里的勞務報酬與工資都需要繳納個稅。

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注：本文由鄭大世原創.