關于稅收協定執行若干問題的公告

國家稅務總局公告2018年第11號
為統一和規范我國政府對外簽署的避免雙重征稅協定（簡稱“稅收協定”）的執行，現對稅收協定中常設機構、海運和空運、演藝人員和運動員條款，以及合伙企業適用稅收協定等有關事項公告如下：
一、不具有法人資格的中外合作辦學機構，以及中外合作辦學項目中開展教育教學活動的場所構成稅收協定締約對方居民在中國的常設機構。
常設機構條款中關于勞務活動構成常設機構的表述為“在任何十二個月中連續或累計超過六個月”的，按照“在任何十二個月中連續或累計超過183天”的表述執行。
二、海運和空運條款與《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》及議定書（以下簡稱“中新稅收協定”）第八條（海運和空運）規定內容一致的，按照以下原則執行：
（一）締約國一方企業以船舶或飛機從事國際運輸業務從締約國另一方取得的收入，在締約國另一方免予征稅。
從事國際運輸業務取得的收入，是指企業以船舶或飛機經營客運或貨運取得的收入，以及以程租、期租形式出租船舶或以濕租形式出租飛機（包括所有設備、人員及供應)取得的租賃收入。
（二）上述第（一）項的免稅規定也適用于參加合伙經營、聯合經營或參加國際經營機構取得的收入。對于多家公司聯合經營國際運輸業務的稅務處理，應由各參股或合作企業就其分得利潤分別在其所屬居民國納稅。
（三）中新稅收協定第八條第三款中“締約國一方企業從附屬于以船舶或飛機經營國際運輸業務有關的存款中取得的利息收入”，是指締約國雙方從事國際運輸業務的海運或空運企業，從對方取得的運輸收入存于對方產生的利息。該利息不適用中新稅收協定第十一條（利息）的規定，應視為國際運輸業務附帶發生的收入，在來源國免予征稅。
（四）企業從事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機，以及使用、保存或出租用于運輸貨物或商品的集裝箱（包括拖車和運輸集裝箱的有關設備）等租賃業務取得的收入不屬于國際運輸收入，但根據中新稅收協定第八條第四款，附屬于國際運輸業務的上述租賃業務收入應視同國際運輸收入處理。
“附屬”是指與國際運輸業務有關且服務于國際運輸業務，屬于支持和附帶性質。企業就其從事附屬于國際運輸業務的上述租賃業務取得的收入享受海運和空運條款協定待遇，應滿足以下三個條件：
1.企業工商登記及相關憑證資料能夠證明企業主營業務為國際運輸；
2.企業從事的附屬業務是其在經營國際運輸業務時，從事的對主營業務貢獻較小但與主營業務聯系非常緊密、不能作為一項單獨業務或所得來源的活動；
3.在一個會計年度內，企業從事附屬業務取得的收入占其國際運輸業務總收入的比例原則上不超過10%。
（五）下列與國際運輸業務緊密相關的收入應作為國際運輸收入的一部分：
1.為其他國際運輸企業代售客票取得的收入；
2.從市區至機場運送旅客取得的收入；
3.通過貨車從事貨倉至機場、碼頭或者后者至購貨者間的運輸，以及直接將貨物發送至購貨者取得的運輸收入；
4.企業僅為其承運旅客提供中轉住宿而設置的旅館取得的收入。
（六）非專門從事國際運輸業務的企業，以其擁有的船舶或飛機經營國際運輸業務取得的收入屬于國際運輸收入。
三、海運和空運條款中沒有中新稅收協定第八條第四款規定的，有關稅收協定締約對方居民從事本公告第二條第（四）項所述租賃業務取得的收入的處理，參照本公告第二條第（四）項執行。
四、演藝人員和運動員條款與中新稅收協定第十七條（藝術家和運動員）規定內容一致的，按照以下原則執行：
（一）演藝人員活動包括演藝人員從事的舞臺、影視、音樂等各種藝術形式的活動；以演藝人員身份開展的其他個人活動（例如演藝人員開展的電影宣傳活動，演藝人員或運動員參加廣告拍攝、企業年會、企業剪彩等活動）；具有娛樂性質的涉及政治、社會、宗教或慈善事業的活動。
演藝人員活動不包括會議發言，以及以隨行行政、后勤人員（例如攝影師、制片人、導演、舞蹈設計人員、技術人員以及流動演出團組的運送人員等）身份開展的活動。
在商業活動中進行具有演出性質的演講不屬于會議發言。
（二）運動員活動包括參加賽跑、跳高、游泳等傳統體育項目的活動；參加高爾夫球、賽馬、足球、板球、網球、賽車等運動項目的活動；參加臺球、象棋、橋牌比賽、電子競技等具有娛樂性質的賽事的活動。
（三）以演藝人員或運動員身份開展個人活動取得的所得包括開展演出活動取得的所得（例如出場費），以及與開展演出活動有直接或間接聯系的所得（例如廣告費）。
對于從演出活動音像制品出售產生的所得中分配給演藝人員或運動員的所得，以及與演藝人員或運動員有關的涉及版權的所得，按照中新稅收協定第十二條（特許權使用費）的規定處理。
（四）在演藝人員或運動員直接或間接取得所得的情況下，依據中新稅收協定第十七條第一款規定，演出活動發生的締約國一方可以根據其國內法，對演藝人員或運動員取得的所得征稅，不受到中新稅收協定第十四條（獨立個人勞務）和第十五條（非獨立個人勞務）規定的限制。
（五）在演出活動產生的所得全部或部分由其他人（包括個人、公司和其他團體）收取的情況下，如果依據演出活動發生的締約國一方國內法規定，由其他人收取的所得應被視為由演藝人員或運動員取得，則依據中新稅收協定第十七條第一款規定，演出活動發生的締約國一方可以根據其國內法，向演藝人員或運動員就演出活動產生的所得征稅，不受到中新稅收協定第十四條（獨立個人勞務）和第十五條（非獨立個人勞務）規定的限制；如果演出活動發生的締約國一方不能依據其國內法將由其他人收取的所得視為由演藝人員或運動員取得，則依據中新稅收協定第十七條第二款規定，該國可以根據其國內法，向收取所得的其他人就演出活動產生的所得征稅，不受到中新稅收協定第七條（營業利潤）、第十四條（獨立個人勞務）和第十五條（非獨立個人勞務）規定的限制。
五、有關合伙企業及其他類似實體（以下簡稱“合伙企業”）適用稅收協定的問題，應按以下原則執行：
（一）依照中國法律在中國境內成立的合伙企業，其合伙人為稅收協定締約對方居民的，該合伙人在中國負有納稅義務的所得被締約對方視為其居民的所得的部分，可以在中國享受協定待遇。
（二）依照外國（地區）法律成立的合伙企業，其實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的，是中國企業所得稅的非居民企業納稅人。除稅收協定另有規定的以外，只有當該合伙企業是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務的所得才能享受協定待遇。該合伙企業根據《非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2015年第60號發布）第七條報送的由締約對方稅務主管當局開具的稅收居民身份證明，應能證明其根據締約對方國內法，因住所、居所、成立地、管理機構所在地或其他類似標準，在締約對方負有納稅義務。
稅收協定另有規定的情況是指，稅收協定規定，當根據締約對方國內法，合伙企業取得的所得被視為合伙人取得的所得，則締約對方居民合伙人應就其從合伙企業取得所得中分得的相應份額享受協定待遇。
六、內地與香港、澳門特別行政區簽署的避免雙重征稅安排執行的有關問題適用本公告。
七、本公告自2018年4月1日起施行。《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》（國稅發〔2010〕75號）第八條和第十七條同時廢止。
特此公告。
                                                                                                           國家稅務總局
                                                                                                           2018年2月9日
 
鏈接：相關政策解讀
                           關于《國家稅務總局關于稅收協定執行若干問題的公告》的解讀
                                      2018年02月12日????來源： 國家稅務總局辦公廳
本公告對稅收協定中常設機構、海運和空運、演藝人員和運動員條款，以及合伙企業適用稅收協定等有關事項作出進一步明確，主要內容如下：
一、常設機構條款有關問題
（一）明確中外合作辦學有關機構、場所構成常設機構
公告明確，不具有法人資格的中外合作辦學機構，以及中外合作辦學項目中開展教育教學活動的場所構成稅收協定締約對方居民在中國的常設機構。
（二）明確“六個月”和“183天”作相同理解
公告明確，常設機構條款中關于勞務活動構成常設機構的表述為“在任何十二個月中連續或累計超過六個月”的，按照“在任何十二個月中連續或累計超過183天”的表述執行。
二、海運和空運條款有關問題
（一）明確濕租、程租、期租屬于國際運輸業務
從事國際運輸業務的企業經常會以程租、期租形式租賃船舶或以濕租形式租賃飛機，以節約資金、緩解運力不足。公告參考了2014版經濟合作與發展組織（OECD）范本和2011版聯合國（UN）范本注釋以及國際通行做法，明確通過這類租賃形式取得的收入也屬于國際運輸收入；同時根據行業慣例，對國際運輸中的程租、期租、濕租、光租、干租的表述加以區分。
（二）明確光租和干租適用海運和空運條款相關問題
公告明確，企業從事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機，以及使用、保存或出租用于運輸貨物或商品的集裝箱（包括拖車和運輸集裝箱的有關設備）等租賃業務取得的收入不屬于國際運輸收入，但根據中新稅收協定第八條第四款，附屬于國際運輸業務的上述租賃業務收入應視同國際運輸收入處理。
同時，公告參考了2014版OECD范本注釋，規定海運和空運條款中沒有中新稅收協定第八條第四款規定的，有關稅收協定締約對方居民從事附屬于國際運輸業務的上述租賃業務取得的收入的處理，參照上述規定執行。
（三）明確“附屬”業務的判斷標準
公告參考了2014版OECD范本注釋，規范了“附屬”業務的判斷標準，明確企業從事的附屬業務應是其在經營國際運輸業務時，從事的對主營業務貢獻較小但與主營業務聯系非常緊密、不能作為一項單獨業務或所得來源的活動。
三、演藝人員和運動員條款有關問題
（一）明確演藝人員和運動員條款適用的活動范圍
公告明確，演藝人員活動包括演藝人員從事的舞臺、影視、音樂等各種藝術形式的活動，以及以演藝人員身份開展的其他個人活動，比如演藝人員開展的電影宣傳活動，演藝人員或運動員參加廣告拍攝、企業年會、企業剪彩等活動；會議發言一般不屬于演藝人員活動，比如，外國前政要應邀來華參加學術會議并發言不屬于演藝人員活動，但如果其在商業活動中進行具有演出性質的演講，應不屬于會議發言，而是屬于演藝人員活動。另外，公告明確演藝人員和運動員條款適用于電子競技活動。
（二）明確演藝人員和運動員條款的具體適用規則
公告明確了演藝人員或運動員直接或間接取得所得，以及在演出活動產生的所得由其他人收取的情況下，演藝人員和運動員條款的具體適用規則。為方便理解，舉例如下：
例1：交響樂團的成員不是按每次演出直接取得所得，而是以工資的形式取得所得。依據中新稅收協定第十七條第一款規定，演出活動發生的締約國一方對樂團成員工資中與該次演出活動對應的部分有征稅權。對于由交響樂團收取但未支付給樂團成員的部分演出報酬，依據中新稅收協定第十七條第二款規定，演出活動發生的締約國一方可以對交響樂團從演出活動取得的利潤征稅，不論其是否構成常設機構。
例2：在演藝人員或運動員受雇于締約國一方“一人公司”的情況下，如果演出活動發生的締約國另一方國內法將該“一人公司”視為本國的非居民企業納稅人，則處理方式與上述交響樂團的情形一致，分別對個人和公司就其取得的演出報酬的部分征稅。如果締約國另一方國內法將該“一人公司”視為稅收透明體，即將其收取的演出報酬視為全部由演藝人員或運動員直接取得，則依據中新稅收協定第十七條第一款規定，該國可以對演藝人員或運動員就演出活動產生的全部所得征稅，不考慮報酬是否確實支付給上述個人。
例3：在一些避稅安排中，演出報酬未支付給演藝人員或運動員，而是由其他人（包括個人、公司和其他團體）收取。在這種情況下，如果依據演出活動發生的締約國一方國內法的反避稅規則，可以將由其他人收取的所得視為由演藝人員或運動員取得，則依據中新稅收協定第十七條第一款規定，該國可以根據其國內法，對演藝人員或運動員就該筆所得征稅。如果該國國內法沒有上述反避稅規則，則依據中新稅收協定第十七條第二款規定，該國可以根據其國內法，向收取所得的其他人征稅。如果所得由公司或其他團體收取，該國征稅不受中新稅收協定第七條（營業利潤）規定的限制，如果所得由個人收取，該國征稅不受中新稅收協定第十四條（獨立個人勞務）和第十五條（非獨立個人勞務）規定的限制。
四、明確合伙企業適用稅收協定的問題
（一）針對合伙企業設在中國境內的情形
我國《合伙企業法》第二條規定，“本法所稱合伙企業，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內設立的普通合伙企業和有限合伙企業。”第六條規定，“合伙企業的生產經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規定，由合伙人分別繳納所得稅。”因此，依照該法在中國境內成立的合伙企業，其合伙人是中國所得稅的納稅人。稅收協定第一條（人的范圍）一般規定，本協定適用于締約國一方或者同時為雙方居民的人，因此，如果合伙人為稅收協定締約對方居民，則該合伙人屬于稅收協定適用的范圍，該合伙人在中國負有納稅義務的所得被締約對方視為其居民取得的部分，可以享受協定待遇。
（二）針對合伙企業設在中國境外的情形
對于依照外國（地區）法律成立的合伙企業的稅務處理，我國《合伙企業法》沒有規定。我國《企業所得稅法》第一條規定，“在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。個人獨資企業、合伙企業不適用本法。”《企業所得稅法實施條例》第二條規定，“企業所得稅法第一條所稱個人獨資企業、合伙企業，是指依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業、合伙企業。”因此，依照外國（地區）法律成立的合伙企業不屬于《企業所得稅法》第一條規定的排除范圍，應適用《企業所得稅法》的規定。
我國《企業所得稅法》第二條規定，“本法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。”因此，依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的合伙企業，是我國企業所得稅的非居民企業納稅人。在適用稅收協定時，除非協定另有規定，否則，只有當該合伙企業是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務的所得才能享受協定待遇。如果根據締約對方國內法，合伙企業不是其居民，則該合伙企業不適用稅收協定。
（三）依照外國（地區）法律成立的合伙企業稅收居民身份證明的問題
稅收協定中居民條款一般規定，在協定中，“締約國一方居民”一語是指按照該締約國法律，由于住所、居所、成立地、實際管理機構所在地，或其他類似的標準，在該締約國負有納稅義務的人，并且包括該締約國及其地方當局。因此，合伙企業根據《非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2015年第60號發布）第七條報送的由締約對方稅務主管當局開具的稅收居民身份證明，應能證明其根據締約對方國內法，因住所、居所、成立地、管理機構所在地或其他類似標準，在締約對方負有納稅義務。如果根據締約對方國內法，合伙企業不符合上述條件，則即使締約對方稅務主管當局以享受協定待遇為目的開具了稅收居民身份證明，但如果未證明該合伙企業根據締約對方國內法，因住所、居所、成立地、管理機構所在地或其他類似標準，在締約對方負有納稅義務，則不能充分證明該合伙企業為稅收協定意義上的締約對方居民。
五、公告的施行時間和廢止條款
本公告自2018年4月1日起施行。《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》（國稅發〔2010〕75號）第八條和第十七條同時廢止。